公立医院新财会制度的分析与解读
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2011年8月15日
摘要：根据国家新修订的《医院财务制度》和《医院会计制度》，按照公立医院科学管理的要求，分析和归纳了新特点和新变化，提出了新制度需要完善的具体内容，做好新旧制度衔接的具体措施，以便更好地贯彻执行。
关键词：医疗卫生；财会制度；成本核算；分析解读
中图分类号：F275文献标识码：A 文章编号：1001-828X(2011)08-0118-01
国家财政部会同卫生部修订印发的《医院财务制度》和《医院会计制度》，自2011年7月1日起在公立医院改革国家联系点试点城市执行，2012年1月1日起在全国执行。新修订的这两个制度充分体现了公立医院的公益性特点，强化了收支管理和成本核算，并且在医疗药品收支、医疗成本归集和控制、会计科目设置以及财务报告体系等方面，凸显了一系列重大创新，可谓是公立医院财会制度向国际会计惯例接轨迈出了一大步。
, http://www.100md.com 一、新制度的主要变化和亮点
医院财务制度和医院会计制度区别于旧的财会制度，有许多变化和创新，成为新制度研究学习的重点，主要体现在以下几个方面：
1.确立权责发生制的核算基础
新制度改变了过去以收付实现制为会计核算的会计基础，提出了以权责发生制为主的核算基础，兼有收付实现制会计核算方式的会计核算基础。
2.改变会计要素，突出成本控制思路
“资产、负债、净资产、收入和支出”为公立医院旧的会计五要素，而新的会计五要素改为“资产、负债、净资产、收入和费用”。“费用”这一会计要素的变化，决定了医院会计核算不仅有取得收入的事实，也要有成本补偿的需要，即医院核算在取得收入的同时，要有成本费用的补偿机制，建立医疗业务成本核算体系，实现成本控制的目标。
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3.建立新的会计科目体系，满足核算需要
在旧制度下，会计科目体系不完整，核算内容不全面，有关确认计量标准不明确。为此，新制度建立了五大类52个一级会计科目，包括资产类23个、负债类13个、净资产类7个、收入类4个、费用类5个等会计科目，有的科目名称虽然没有变化，但是其核算内容和要求发生了本质上的变化，比如医疗收入——门诊收入，包含了药品收入核算的内容。
4.建立医疗成本核算体系，实现成本控制
借鉴企业会计改革的成果，建立公立医院成本核算体系，包括卫生材料生产成本、卫生材料加工成本、卫生材料购进成本、药品成本、医疗业务成本、基本建设成本等完整而全面的成本构成体系，明确收入和成本费用的配比关系，更合理地反映净资产的核算内容，这是新制度的一大进步。
5.改革长期资产摊销模式，确定补偿机制
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新制度打破原有的思维框架，提出了固定资产折旧、无形资产摊销等长期资产管理补偿机制，要求公立医院通过成本补偿模式，从收入中补偿固定资产及无形资产损耗价值。这样核算，既能反映固定资产和无形资产投资规模及其损耗程度，又能反映其实际价值。
6.引入谨慎性原则，反映管理责任观念
新制度基于谨慎性原则，要求公立医院不仅要对资产进行折旧或摊销，甚至对一些资产要求计提减值准备，还要对因或有事项所产生的现时义务确认负债，并建立“预计负债”会计科目加以核算，充分体现了公共财政管理的科学化和受托责任的观念，更好地反映公立医院资产的真实性。
7.取消药品加成核算，客观反映医药成本
新制度取消药品加成核算，实行药品“零差率”，彻底破除“以药补医”、“以药养医”的旧机制，要求按药品实际成本作为医疗业务成本进行会计处理，以便真实反映医药成本，为加强医院成本控制，考核医院成本管理水平，分析统计信息等提供了可靠的基础。
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8.完善财务报告体系，加强会计信息质量
新制度的财务报告包括财务报表和会计报表附注以及财务情况说明书，其中财务报表包括资产负债表、收入费用总表、医疗收入费用明细表、现金流量表、财政补助收支情况表、净资产变动表、基本建设收支表等，其中现金流量表、财政补助收支情况表是新增的报表，向企业化管理模式靠拢，并且年度财务报告必须经注册会计师审计，出具相应的审计报告，反映公立医院真实的财务状况和业务开展成果。
9.强化成本控制，建立成本报表体系
新制度特别规定，在医院财务情况说明书中，应当对医院的业务开展情况、年度预算执行情况、资产利用情况、负债管理情况、成本核算及控制情况、绩效考评情况等着重说明，其中对成本核算及控制情况的说明应附有成本报表。新制度规定的成本报表体系构成有：医院各科室直接成本表、医院临床服务类科室全成本表、医院临床服务类科室全成本构成分析表。因此，对公立医院的成本核算和成本控制提出了较高的要求，为加强管理和绩效考核提供了有力的依据。
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10.规范财务行为，强化预算监督
公立医院实行“统一领导、集中管理”的财务管理体制，三级医院必须设置总会计师，参与医院的决策、领导管理。在负债、大型固定资产购置、对外投资等方面严格控制，必须经充分的可行性论证，报经主管部门和财政部门批准，严格预算执行控制，原则上不得借入非流动负债。
二、实施新制度需要完善的内容
1.推行全成本核算模式
目前，由于公立医院成本构成要素复杂，联合成本比重较大，单个服务成本的归集无法科学分解，另外由于医院的管理模式不统一，管理规模和规范化程度差别较大，领导对全成本核算的重视程度也不一样，财会人员的认知度也有差别，基于以上情况，各公立医院都在自己的范围内摸索运行成本核算问题，差异很大。建议主管部门应采取措施，强力推行医院全成本核算，使财务管理的作用落到实处，为医院合理配置资源、节约成本、提高效益提出了明确的方向。
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2.保留并完善基本数字表
公立医院不同于其他事业单位，卫生事业的改革和发展关系到全民族的切身利益，一些指标直接影响着医院的服务理念。医院领导借助基本数字表衡量医院职工的业务收入、工作量、患者平均费用、床日数、职工福利待遇等基本状况和发展趋势，应该保留并且进一步完善基本数字表很有必要，是医院管理的辅助手段。
三、实现新旧制度过度衔接的措施
1.转变思想观念，积极应对新制度
在旧制度下，会计人员只要记好账、管好物，以核算资金的运行和组织管理为主，新制度下凸显了成本效益的要求，收取来源更加清晰，资金运行、成本费用以及盈亏情况更加准确。从医院领导、财会人员以至科室医务人员都要扭转观念，高度重视，认真学习新制度，通过内部培训和专题讲座等形式，深入人心，以加强日常管理和成本控制，适应新制度对公立医院的管理需要，为推进新医改奠定坚实的基础。
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2.成立组织，做好衔接前的准备工作
新制度的有效实施和顺利执行，不仅仅是财务部门的工作，也是医院发展中的大事，应成立相应的领导组织，保证新制度的稳步开展，同时组织有关人员对医院的资产和负债进行全面的清查和盘点，必要时借助主管部门、审计部门的力量帮组完成清查核实任务，按照管理权限和法定程序进行处理，做好新旧制度接轨的准备工作。
3.综合协调，推行药品零差率销售
弥补药品零差率销售后的收入缺口，关键是增加药事服务费、适当调整医疗服务价格和增加政府投入。为此，政府有关部门应及时对药事服务费进行测算，规定收取标准；测定哪些医疗服务项目价格应该调整，以及调整的范围和标准；对不同类型的医院，分类确定政府补助办法和标准，确保政府投入落实到位。这是推行新制度非常重要的一步，是基础性的环节，影响着医院整体管理模式和职工行为的改变。
, http://www.100md.com 4.研发财务核算软件，提升管理水平
新研制的财务软件中，模块应包括总帐模块和报表模块，其中报表模块包括会计报表和成本报表，并且达到和基础数据一致，实现资源共享。一级核算以医院为对象，二级核算以科室为对象，三级核算以医疗项目、病种、床日等为对象，成本分析更加准确，核算内容更加全面，极大地提高了财务管理效益和会计信息质量，为医院成本核算和控制、绩效考核等提供了相对准确的管理信息。
参考文献：
[1]李卫兵,张绍军,刘艳艳.实行基本药品零差率对医院的影响及对策[J].中国卫生经济,2010(2).
[2]中华人民共和国财政部.医院财务制度[Z].北京:中国财政经济出版社,2011(01).
[3]中华人民共和国财政部.医院会计制度[Z].北京:中国财政经济出版社,2011(02).
作者简介：郝春(1970-)，男，河北张家口人，河北省崇礼县卫生局计财科科长，会计师，本科，从事卫生财务管理、卫生经济方向的研究。, 百拇医药
关键词：医疗卫生；财会制度；成本核算；分析解读
中图分类号：F275文献标识码：A 文章编号：1001-828X(2011)08-0118-01
国家财政部会同卫生部修订印发的《医院财务制度》和《医院会计制度》，自2011年7月1日起在公立医院改革国家联系点试点城市执行，2012年1月1日起在全国执行。新修订的这两个制度充分体现了公立医院的公益性特点，强化了收支管理和成本核算，并且在医疗药品收支、医疗成本归集和控制、会计科目设置以及财务报告体系等方面，凸显了一系列重大创新，可谓是公立医院财会制度向国际会计惯例接轨迈出了一大步。
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医院财务制度和医院会计制度区别于旧的财会制度，有许多变化和创新，成为新制度研究学习的重点，主要体现在以下几个方面：
1.确立权责发生制的核算基础
新制度改变了过去以收付实现制为会计核算的会计基础，提出了以权责发生制为主的核算基础，兼有收付实现制会计核算方式的会计核算基础。
2.改变会计要素，突出成本控制思路
“资产、负债、净资产、收入和支出”为公立医院旧的会计五要素，而新的会计五要素改为“资产、负债、净资产、收入和费用”。“费用”这一会计要素的变化，决定了医院会计核算不仅有取得收入的事实，也要有成本补偿的需要，即医院核算在取得收入的同时，要有成本费用的补偿机制，建立医疗业务成本核算体系，实现成本控制的目标。
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3.建立新的会计科目体系，满足核算需要
在旧制度下，会计科目体系不完整，核算内容不全面，有关确认计量标准不明确。为此，新制度建立了五大类52个一级会计科目，包括资产类23个、负债类13个、净资产类7个、收入类4个、费用类5个等会计科目，有的科目名称虽然没有变化，但是其核算内容和要求发生了本质上的变化，比如医疗收入——门诊收入，包含了药品收入核算的内容。
4.建立医疗成本核算体系，实现成本控制
借鉴企业会计改革的成果，建立公立医院成本核算体系，包括卫生材料生产成本、卫生材料加工成本、卫生材料购进成本、药品成本、医疗业务成本、基本建设成本等完整而全面的成本构成体系，明确收入和成本费用的配比关系，更合理地反映净资产的核算内容，这是新制度的一大进步。
5.改革长期资产摊销模式，确定补偿机制
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新制度打破原有的思维框架，提出了固定资产折旧、无形资产摊销等长期资产管理补偿机制，要求公立医院通过成本补偿模式，从收入中补偿固定资产及无形资产损耗价值。这样核算，既能反映固定资产和无形资产投资规模及其损耗程度，又能反映其实际价值。
6.引入谨慎性原则，反映管理责任观念
新制度基于谨慎性原则，要求公立医院不仅要对资产进行折旧或摊销，甚至对一些资产要求计提减值准备，还要对因或有事项所产生的现时义务确认负债，并建立“预计负债”会计科目加以核算，充分体现了公共财政管理的科学化和受托责任的观念，更好地反映公立医院资产的真实性。
7.取消药品加成核算，客观反映医药成本
新制度取消药品加成核算，实行药品“零差率”，彻底破除“以药补医”、“以药养医”的旧机制，要求按药品实际成本作为医疗业务成本进行会计处理，以便真实反映医药成本，为加强医院成本控制，考核医院成本管理水平，分析统计信息等提供了可靠的基础。
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8.完善财务报告体系，加强会计信息质量
新制度的财务报告包括财务报表和会计报表附注以及财务情况说明书，其中财务报表包括资产负债表、收入费用总表、医疗收入费用明细表、现金流量表、财政补助收支情况表、净资产变动表、基本建设收支表等，其中现金流量表、财政补助收支情况表是新增的报表，向企业化管理模式靠拢，并且年度财务报告必须经注册会计师审计，出具相应的审计报告，反映公立医院真实的财务状况和业务开展成果。
9.强化成本控制，建立成本报表体系
新制度特别规定，在医院财务情况说明书中，应当对医院的业务开展情况、年度预算执行情况、资产利用情况、负债管理情况、成本核算及控制情况、绩效考评情况等着重说明，其中对成本核算及控制情况的说明应附有成本报表。新制度规定的成本报表体系构成有：医院各科室直接成本表、医院临床服务类科室全成本表、医院临床服务类科室全成本构成分析表。因此，对公立医院的成本核算和成本控制提出了较高的要求，为加强管理和绩效考核提供了有力的依据。
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10.规范财务行为，强化预算监督
公立医院实行“统一领导、集中管理”的财务管理体制，三级医院必须设置总会计师，参与医院的决策、领导管理。在负债、大型固定资产购置、对外投资等方面严格控制，必须经充分的可行性论证，报经主管部门和财政部门批准，严格预算执行控制，原则上不得借入非流动负债。
二、实施新制度需要完善的内容
1.推行全成本核算模式
目前，由于公立医院成本构成要素复杂，联合成本比重较大，单个服务成本的归集无法科学分解，另外由于医院的管理模式不统一，管理规模和规范化程度差别较大，领导对全成本核算的重视程度也不一样，财会人员的认知度也有差别，基于以上情况，各公立医院都在自己的范围内摸索运行成本核算问题，差异很大。建议主管部门应采取措施，强力推行医院全成本核算，使财务管理的作用落到实处，为医院合理配置资源、节约成本、提高效益提出了明确的方向。
, http://www.100md.com
2.保留并完善基本数字表
公立医院不同于其他事业单位，卫生事业的改革和发展关系到全民族的切身利益，一些指标直接影响着医院的服务理念。医院领导借助基本数字表衡量医院职工的业务收入、工作量、患者平均费用、床日数、职工福利待遇等基本状况和发展趋势，应该保留并且进一步完善基本数字表很有必要，是医院管理的辅助手段。
三、实现新旧制度过度衔接的措施
1.转变思想观念，积极应对新制度
在旧制度下，会计人员只要记好账、管好物，以核算资金的运行和组织管理为主，新制度下凸显了成本效益的要求，收取来源更加清晰，资金运行、成本费用以及盈亏情况更加准确。从医院领导、财会人员以至科室医务人员都要扭转观念，高度重视，认真学习新制度，通过内部培训和专题讲座等形式，深入人心，以加强日常管理和成本控制，适应新制度对公立医院的管理需要，为推进新医改奠定坚实的基础。
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2.成立组织，做好衔接前的准备工作
新制度的有效实施和顺利执行，不仅仅是财务部门的工作，也是医院发展中的大事，应成立相应的领导组织，保证新制度的稳步开展，同时组织有关人员对医院的资产和负债进行全面的清查和盘点，必要时借助主管部门、审计部门的力量帮组完成清查核实任务，按照管理权限和法定程序进行处理，做好新旧制度接轨的准备工作。
3.综合协调，推行药品零差率销售
弥补药品零差率销售后的收入缺口，关键是增加药事服务费、适当调整医疗服务价格和增加政府投入。为此，政府有关部门应及时对药事服务费进行测算，规定收取标准；测定哪些医疗服务项目价格应该调整，以及调整的范围和标准；对不同类型的医院，分类确定政府补助办法和标准，确保政府投入落实到位。这是推行新制度非常重要的一步，是基础性的环节，影响着医院整体管理模式和职工行为的改变。
, http://www.100md.com 4.研发财务核算软件，提升管理水平
新研制的财务软件中，模块应包括总帐模块和报表模块，其中报表模块包括会计报表和成本报表，并且达到和基础数据一致，实现资源共享。一级核算以医院为对象，二级核算以科室为对象，三级核算以医疗项目、病种、床日等为对象，成本分析更加准确，核算内容更加全面，极大地提高了财务管理效益和会计信息质量，为医院成本核算和控制、绩效考核等提供了相对准确的管理信息。
参考文献：
[1]李卫兵,张绍军,刘艳艳.实行基本药品零差率对医院的影响及对策[J].中国卫生经济,2010(2).
[2]中华人民共和国财政部.医院财务制度[Z].北京:中国财政经济出版社,2011(01).
[3]中华人民共和国财政部.医院会计制度[Z].北京:中国财政经济出版社,2011(02).
作者简介：郝春(1970-)，男，河北张家口人，河北省崇礼县卫生局计财科科长，会计师，本科，从事卫生财务管理、卫生经济方向的研究。, 百拇医药