▲ 医院成本目标核算
一、医院成本核算体系
医院成本核算体系是按实用的成本分类，按经营层次(单位)和医疗产出单位，建立不同层次、不同项目的目标成本计划制度，并核算实际成本，以加强成本管理。这种实用的全面配套的成本核算就是医院成本核算体系。
建立医院成本核算体系必须具备各项财务管理、经济管理和医疗产出管理的基础工作条件，并与上级机关的财政管理政策相适应。因此需要经过逐步改革和完善的过程。目前，主要是以科室成本核算和医疗项目成本核算为主，今后应逐步创造条件，建立科室成本、医疗项目成本、病种医疗DRG成本，以及日/床医疗成本和门诊人次医疗成本等标准成本和实际成本核算的方法和制度。
目前我国医院以传统医疗指标作为计算医疗产出量的核算基准，因而主要是核算日/床和门诊人次的医疗成本。但是，以此为医疗成本核算基准不能准确地衡量医疗成本的高低及合理性。因为传统医疗指标缺乏“病例组合”内涵，即不同的医院、科室，收治的病人不同，其医疗消耗也大不相同，故不同医院科室其每一日/床的医疗成本无可比性；即使是同一医院、科室，也可由人为因素通过有意识地挑选“病例组合”而不正常地干扰医疗变动成本。
医疗项目成本核算，虽然是一种服务量单位的成本核算，但不能代替医疗产出的度量。因为每个病人所需的医疗项目是由医生随机决定的，同样的病人所用的医疗费用，可能由于医疗决断的很大差异而各不相同。医疗产出计量及其医疗成本计算，必须先计算具有“病例组合”内涵的病例数量，其次才是这些病例所用的医疗项目的医疗消耗计算。综上所述，完善的医疗成本核算体系应该包括医院各级核算单位的成本核算、医疗项目成本核算和病种医疗成本核算，且最好是病种DRG的医疗成本核算。这种成本核算能够比较准确地反映一定的医疗产出量的医疗成本。这种成本核算对于改革公费医疗、劳保医疗制度或者实行医疗保险制度，合理利用医疗资源，合理补偿医疗消耗，更具有提供科学依据的科学性和实用性。
二、医院科室成本核算
医院科室成本核算是以医院的科室作为成本责任中心计算其成本，是医疗项目成本核算和病种医疗成本核算的基础。通过科室成本核算可以找出经营问题的症结所在，从而有利于改善经营，为控制成本提供方便，是节省开支，减少卫生资源浪费，加强医院对科室医疗投入、产出管理的重要环节。
应该明确的是，医院的现行财务报表是按费用的经济内容划分的，而成本项目是按费用的经济用途划分的。两种划分方法虽不一致，但可以将费用要素作为成本项目来核算成本。
(一)医院成本核算科室分类。应由粗到细循序渐进，可分六类，如图1。
图1 六类科室成本核算
(二)科室成本核算的内容
图2 六类科室成本核算的内容
(三)科室成本核算的原则界限
1.费用与成本的划分。为了正确核算成本，必须严格区分费用与成本，费用是按期间汇集的资金耗费，成本是按成本对象汇集的资金耗费。费用只有对象化以后，才能形成成本，只有与获取收入相配比的费用，才能进入成本，当期的费用不等于当期的成本。应计入成本的费用，是指为医疗服务所发生的费用，以及为组织和管理医院业务所发生的费用。不应计入成本的费用，是指专用基金和专项拨款支付的费用；中标科研课题补助费、医疗事故赔偿款、交通肇事及违章罚款，以及其他意外事故支付的费用(但在未改变现行医院财务管理办法前可暂记入)。
2.划清本期发生与非本期发生费用的界限。以权责发生制为依据，在计算期内发生的当期费用应计入成本；在计算期内分期计入的通过“预提费用”或“待摊费用”科目分期计入的费用，应分期计入成本。
3.划清各部门之间的费用界限。为了正确地计算各科室成本，分清成本责任，必须准确划分在业务活动中所发生的一切费用，并分别记入各科室和各自帐户。
(四)医院科室成本核算的方法
成本核算是对各项费用按照规定程序进行归集、分配、再归集、再分配的数据处理过程。
1.做好账务处理
(1)直接成本科室的核算
为了核算医疗服务、药品销售、制剂加工的科室成本，在资金占用类设置“医疗服务成本”、“药品销售成本”、“制剂加工成本”帐户。借方记各项业务活动中发生的费用；贷方记冲销转出数，月末结转“业务收支结余”帐户后无余额。“医疗服务成本”按临床和检查治疗科室设一级明细帐户。“药品销售成本”按药剂科设一级明细帐户；“制剂加工成本”控制剂产品设一级明细帐户。
这三类直接成本均采用多栏式明细帐核算。
(2)间接成本科室的核算
为了核算后勤服务、科技信息、行政管理的科室成本，在资金占用类设置“后勤服务成本”、“科技信息成本”、“行政管理成本”帐户。借方记业务活动中发生的各项费用，贷方记配计入“医疗服务成本”、“药品销售成本”、“制剂加工成本”数；月终无余额。“后勤服务成本”、“科技信息成本”按其核算的科室、部门设置一级明细帐户；“行政管理成本”按十一个费用项目下设一级明细帐户。这三类间接成本均采用多栏式明细帐核算。
(3)按一定比例提取的大型设备更新维护费、一般修购费，要求与现行医院会计制度内容、要求相一致。
2.为了使科室成本核算与经济管理考核结合起来，不能单纯用收入指标作为考核依据，必须通过“定人员、定消耗、定收入、定技术、定质量”等定额管理来完成。各科室按规定的收费标准所取得的各项收入及其他指标要与财务核算使用的会计科目、数额相一致并按月进行核对。
3.间接科室成本的分摊
间接科室成本的分摊计算：
图3 成本分摊示意图
(五)科室成本核算的要求
(1)医院应健全经营管理机构，并与财务科共同核算科室(部门)成本，加强科室成本考核。
(2)做好科室成本核算基础工作。按科室(部门)设置帐户，及时准确地反映物化劳动和活劳动消耗。
(3)加强定额管理。
(4)科室成本核算要与综合评价考核结合起来，达到降低消耗，合理利用卫生资源的目的。
(5)科室成本核算的有关指标要和财务核算指标统一。以科室为责任单位的成本核算，是单位内部的二级核算，科室成本是医院总成本的组成部分，为了使科室成本核算与经济管理考核结合，按月核对帐目数额。
三、医疗项目成本核算
医疗项目成本核算是指按各项医疗服务项目计算成本。其目的是通过核算项目成本，正确计算各项医疗服务的实际消耗，合理制定收费价格，合理安排预算，争取使医疗消耗得到应有补偿。目前，我国医院都是实行按医疗项目收费制度。因此，加强医疗项目的成本管理，是当前医院经营管理的起码要求。
(一)医疗项目成本构成
医疗项目成本的内容可分为六类：
劳务费用。包括工资、补助工资、职工福利费等。
公务费用。包括办公费、邮电费等。
业务费用。包括煤、水、电等消耗。
药品材料费用。包括中、西药品、试剂及卫生材料的消耗。
大型仪器设备更新、维护费及一般修购费用。
低值易耗品消耗。
(二)医疗项目成本核算的原则和要求
一般性服务项目成本核算，要合理摊入劳务性费用。
高科技医疗项目和新技术医疗项目成本核算，要充分体现技术劳务价值。
急救医疗项目及抢救医疗设备的项目成本核算，要以上年度的实际利用率为依据，充分考虑其风险性和技术性价值。
做好医疗项目成本核算的基础工作。目前多数医院的固定资产成本，采取按一定比例提取的方法计算。应随着改革的逐步深化，做到按固定资产的合理折旧计提成本。
加强定额管理。合理的消耗定额，是核算项目成本的重要依据。确定了合理定额，才能确定费用的分摊比例。
医疗项目成本核算，应由单项成本核算逐渐向综合成本核算扩展。
(三)医疗项目成本核算程序和方法
医疗项目成本费用分为直接费用和间接费用两部分。直接费用直接计入该医疗项目成本之中；间接费用应按一定标准分摊，计入各有关的医疗项目成本之中。
1.直接费用分配办法
工资、补助工资、职工福利费：按测算期内各医疗项目的实际劳务消耗计入项目成本中。摊销方法如下：
· 工资(每小时费用)＝[月平均工资(元)/(月工作日×日工时数)]×单项工作时数
· 补助工资(每小时费用)＝[月平均补助工资(元)/(月工作日×日工时数)]×单项工作时间×工作人数
· 职工福利费(每小时费用)＝[月平均职工福利费/(月工作日×日工作时数)]×单项工作时间×工作人数
业务费：根据业务费发生特点，按以下办法分摊。
水：根据实际消耗，对各种服务项目用水量比例进行估算，按比例分摊。
电：动力用电和照明用电，有计量的按实际消耗分摊；无计量的，根据各服务项目的用电比例进行分摊。
煤：取暖用煤按面积分摊；业务用煤按用汽量比例或按人数分摊。
低值易耗品：医疗业务所用的低值易耗品和杂项费用，凡能直接计入医疗项目的，按实际支出数分摊；不能直接计入的，按各医疗服务项目工作人员占全院职工总数比例分摊。
卫生材料费(包括直接用于诊治、处置的药品)：按实际消耗量分别计入各项医疗项目。房屋及大型仪器设备更新、维护费及一般性修购费：根据各医疗项目所占用的固定资产总值，按规定提取标准分别计算，计入各项医疗项目成本之中。
2.间接费用分摊办法
辅助科室费用：包括设备维修室、木工室、变电室、电话室(交换台)、动物室、浴室、洗衣房、锅炉房、缝纫组、污物洗涤消毒室、供应室、图书室、司机班、太平间等部门发生的费用。这些辅助部门的煤、水、电等消耗，有计量表的按实际发生数计算；无计量表的按一定比例计算。
管理费用计算部门：包括院长室、党委办公室、工会及各职能科室所发生的费用。
以上间接费用的分摊公式：
· 某类应分摊的间接费用＝计算期内间接费用额×该类间接费用的分配率
· 间接费用分配率＝某类(间接费用)发生部门人数/医疗、护理、药剂、制剂部门人数之和×100%
(四)单项医疗项目成本计算
单项医疗项目是指门诊、急诊、住院、手术及各医技科室的各项检查、治疗项目的单项成本。其固定资产成本摊销计算方法如下：
· 挂号＝固定资产修购费×应提比率/测算期内工作量
· 住院＝固定资产修购费×应提比率/测算期内工作量
· 手术＝固定资产修购费×应提比率/测算期内手术室核定的总工时数×单项手术时间
· 检诊、治疗项目(每小时费用)＝固定资产修购费×应提比率/年工作日×日工作时数×单项工作时数
四、病种医疗成本核算
病种医疗成本核算在我国还是一个新的研究课题。随着医院改革的发展，此课题已开始提到了议事日程。首先是有些省市实行了“总量控制，结构调整”的宏观调控措施，它必然对医院的经营活动形成强有力的制约。但是，合理的“总量控制，结构调整”应是体现为病种医疗总费用的控制及病种医疗费用结构的调整。否则，久而久之，就有可能对医院经营产生误导作用。故此，研究病种医疗成本已成为现实需要。其次，随着医疗保险制度的逐步实施，也需要探索以病种为单位的医疗费用结算或是以病种为单位的费用预付制度。为此，也有必要研究病种医疗成本。再其次，现在已有少数医院实行了少数常见病的病种医疗费用收费制度，随着这种按病种收费范围的扩大，更加需要进行病种医疗成本核算，以合理确定病种医疗价格。
(一)病种病例分型
病种医疗成本可按不分型的病种综合进行病种医疗成本核算。但是，这样核算的病种医疗成本是“病例组合”内涵很不完整的医疗成本。由于在同一种病种之中，因其病情轻重、合并症有无和多少，以及医疗技术手段等显著差异，其医疗消耗大不相同，其成本必然有很大差别。因此，最好是进行病种分型的病种医疗成本核算。就是对每个病种都按分型标准，各分为工A、B、C三种类型，分别进行医疗成本核算。
(二)病种医疗成本核算方法
病种医疗成本核算有两种方法：一是历史成本法。就是通过病种或病种病例分型的医疗成本的回顾调查，进行病种成本核算。二是标准成本法。就是对每个病种按病例分型制订规范化的诊疗技术方案；再根据诊疗方案所需医疗服务项目的标准成本核算病种医疗成本。
(三)历史成本法技术路线
病种医疗成本核算历史成本法，国内已有初步研究(详见《中华医院管理杂志》1993年第9期张鹭鹭等的《单病种成本核算》一文)。
历史成本法的主要特点，是必须进行较为大样本的病例回顾调查，以调查资料为依据，进行医疗技术项目归集，以计算出项目成本；同时将间接成本(即所谓非项目科室所发生的成本)，按一定的分摊系数分配到病种医疗成本中，最后归集为病种医疗成本；并将回顾调查的实际费用与核算的病种医疗成本加以对比分析。
(四)标准成本法技术路线
标准成本法的主要特点是具有标准化要素，并与小样本病例回顾调查进行对比分析，可节省大样本病例回顾调查所需人力、物力。
标准成本法的优点是：既能使病种医疗成本计算科学合理；又具有保证医疗质量的意义。
首先强调病种的疾病诊断标准及病种病例分型标准化。
通过制定“病种(分型)的诊疗技术方案”，使医疗技术项目标准化。“病种诊疗技术方案”的具体内容即诊疗技术项目。每个诊疗技术项目均分为A、B、C三型填写具体剂量或使用次数和天数；手术治疗分A、B、C三型填写手术等级和麻醉方法；护理栏分A、B、C三型填写各级护理天数。在检诊技术项目中，包括X线检查、B超、CT、MRI、心电图、心向量、超声心动、肺功能、心导管检查等，以及其他仪器检诊。在治疗技术项目中，包括中医中药治疗；治疗处置栏内包括吸氧、胸穿、腰穿、骨髓穿刺、换药和各种急救治疗等；仪器设备及其他治疗栏内包括放射治疗、理疗、高压氧舱、按摩、针灸以及碎石机治疗和心理治疗等。
制订标准住院天数。每个病种的平均住院天数分为A、B、C三型。对不易治愈的慢性病，病人住院天数不易制订标准，均按必要完成的检诊项目或完成若干疗程的平均住院天数测算。
最后，根据全国或者本地区医疗收费标准统一划价，测算出病种病例的医疗成本。
(选自丁涵章等主编，《现代医院管理全书》，杭州出版社，1999)
录入：白艳萍
校对：姬颖
, 百拇医药